I. Les faits
Une mère âgée de 91 ans est décédée en 2017, en laissant pour légataire universel, institué par testament olographe son fils adoptif. Lors du dépôt de la déclaration de succession, aucun droit n’a été payé.
À l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a constaté que sur la période précédant son décès, entre 2008 et 2016, la défunte avait procédé à 381 retraits représentant la somme de 990 600 euros. L’administration fiscale a alors estimé que ces retraits devaient être réintégrés dans l’actif successoral à hauteur des 2/3 soit 660 400 euros et que son fils devait s’acquitter, en conséquence, des droits de mutation à titre gratuit afférents.
Il est également ressorti du dossier que la défunte avait accordé à son héritier divers avantages financiers (prise en charge de loyers, dons manuels, prêts non remboursés), traduisant l’existence de libéralités indirectes.
Les parties n’ayant pas réussi à s’entendre malgré plusieurs entretiens, le légataire universel a assigné la DGFiP devant le Tribunal judiciaire de Toulouse qui lui a partiellement donné raison au contribuable en écartant la réintégration des 2/3 des retraits.
La DGFiP a fait appel de cette décision.
II. La décision
S’agissant de la détermination de l’actif successoral, l’article 750 ter du CGI soumet aux droits de mutation à titre gratuit l’ensemble des biens composant le patrimoine du défunt au jour du décès.
Lorsque l’administration entend y réintégrer des sommes retirées des comptes bancaires de la défunte et qu’il est constant que la présomption légale de propriété prévue à l’article 752 du CGI ne s’applique pas aux retraits d’espèces, il lui appartient d’établir leur conservation dans ce patrimoine jusqu’au décès, conformément à la doctrine administrative opposable (BOI-ENR-DMTG-10-10-40-20). Cette preuve doit résulter d’un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes, permettant de caractériser la conservation des sommes jusqu’au décès.
La défunte avait effectué des retraits d’un montant annuel d’environ 130 900 euros, largement supérieurs à ses revenus annuels, compris entre 55 000 et 58 700 euros. Les charges courantes ont été intégralement réglées par virements ou prélèvements bancaires, de sorte que ces retraits n’ont pas correspondu à ces besoins. Il est souligné qu’aucune justification n’avait été apportée par le fils sur l’utilisation des sommes retirées, aucun placement, acquisition ou consommation identifiable n’ayant pu être établi.
L’existence de libéralités significatives consenties au fils conduit la Cour à caractériser une intention libérale cohérente avec la conservation ou la transmission des fonds.
Au regard de l’ensemble de ces éléments, la Cour a considéré que l’administration avait rapporté la preuve, par un faisceau de présomptions suffisant, que les sommes litigieuses ont été conservées à hauteur des deux tiers dans le patrimoine de la défunte au jour de son décès. Elle a validé en conséquence leur réintégration dans l’actif successoral pour un montant de 660 400 euros.
III. Concrètement
Les retraits d’espèces du défunt ne sont pas automatiquement inclus dans l’actif successoral. Cependant, lorsque ces retraits présentent une incohérence significative avec les revenus du défunt et qu’aucune utilisation identifiable des fonds n’est établie, l’administration fiscale peut en demander la réintégration.
La réintégration de ces sommes ne suppose pas de démontrer l’identité du bénéficiaire des fonds, la Cour de cassation ayant rappelé qu’il suffit d’établir leur conservation dans le patrimoine du défunt jusqu’au décès (Cour de Cassation du 15 mai 2012, n°11-16.027).
Il appartient à l’administration d’apporter cette preuve par des présomptions de fait, sans qu’il puisse être exigé du redevable qu’il en justifie l’utilisation, une telle exigence constituant une inversion de la charge de la preuve (Cass. com., 26 juin 2012, n°11-21.160). En pratique toutefois, la contestation impose souvent à l’héritier d’apporter des éléments sur l’utilisation des liquidités afin d’éviter leur réintégration.